长期股权投资是会计处理中公认的难点，相应会计准则也在不断调整修订之中，其中权益法下关于投资企业与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益的处理就是在这种不断修订之中才得以明确的，但准则只是介绍了相应顺流交易、逆流交易的处理原则，并未详细说明其背后的理论依据、交易实质和处理逻辑，本文将用两个短篇幅简单剖析其处理原理，仅供各位有缘人讨论学习。
一、理论探讨
首先在探讨处理原则前需要了解三个会计理论，这三个理论分别为：实体理论、单行合并和完全合并理论。
实体理论属于会计合并理论的一种，虽然我国企业合并报表的编制理论中并未明确其概念，但在企业合并报表编制准则中有相应的理论内容，最早是由美国会计学者莫里斯·穆尼茨（MauriceMoonitz）提出，其相应理论认为合并报表的编制目的和使用者不仅包含控股股东还包括少数股东，少数股东权益和控股股东的权益并列于合并资产负债表的所有者权益中，少数股东损益列示于合并利润表中，合并范围不仅包含母公司及控制子公司，还包含与母公司、子公司相关的联营企业、合营企业（我国准则未纳入合并范围）。
所谓单行合并是指：在权益法下，长期股权投资以单独项目列示在投资企业的资产负债表上，而不是以被投资企业的净资产列示；投资收益也被单列一行列示在投资企业的损益表中，而不以被投资企业的收入和费用项目列示。
相对于单行合并而言完全合并下，在合并资产负债表上，母公司的长期股权投资账户不是列示的一个项目，而是被子公司的全部各资产和负债项目所取代；在合并利润表中，母公司的投资收益账户也不是列示为一个项目，而是子公司的全部各项收入和费用所取代。
二、顺流交易
了解三个理论后接下来结合一个简化案例来分析一下顺流交易下的会计处理：
假定甲公司年1月取得乙公司20%的股份，对乙公司的生产经营和财务决策具有重大影响，取得投资日乙公司净资产账面价值与公允价值相同，当期甲公司将成本60元的商品以元的价格销售给乙公司，截止年末未对外销售，乙公司当年实现净利润元，出售的资产不构成业务。
依据会计准则解释甲公司与乙公司出售商品的交易属于投资企业与联营企业或合营企业的未实现内部交易，投资方在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。
甲公司不须对外编制合并财务报表的情况，此时甲公司的会计处理：
A、不考虑内部交易损益的影响
借：长期股权投资*0.2=48
贷：投资收益*0.2=48
B、抵消未实现内部交易损益
借：投资收益（-60）*0.2=8
贷：长期股权投资（-60）*0.2=8
结合AB两笔分录我们可以做出如下分析：将60元的商品以元销售给乙公司后，甲公司个别报表取得40元利润，未实现的内部交易损益包含在乙公司的存货中，由于甲公司占乙公司所有者权益的份额为20%，因此相当于甲公司赚取的40元利润中存在40*0.2=8元属于自己与自己的交易，这部分不能予以确认，而其余的32元属于甲公司与其他80%股东的交易并不是自己与自己交易的范畴，因此从实体理论整体角度看整体虚增利润8元，整体虚增资产8元，但由于单行合并理论的要求，甲公司并不能直接调减利润和存货的虚增，而只能通过调减投资收益来反映甲公司利润的虚增和调减长期股权投资来代替乙公司资产的虚增。本质上看抵减的投资收益正是甲公司虚增的利润8元，抵减的长期股权投资正是乙公司存货中虚增的8元，抵消后整体利润增加40元，整体资产增加40元，均不存在虚增项目。
甲公司须对外编制合并财务报表的情况：
C、此时甲公司需要在AB分录的基础上（注：记住一定是在AB分录的基础上）做如下会计处理：
借：营业收入*0.2=20
贷：营业成本60*0.2=12
投资收益40*0.2=8
由于甲公司需要对外编制合并报表，且需要在实体理论下编制完全合并的财务报表，甲公司需要先与子公司编制完全合并财务报表后，再与乙公司编制单行合并报表，在完全合并报表下甲公司的所有报表项目都将纳入合并报表项目中，虚增的利润可以通过抵减甲公司的营业收入与营业成本来完成，实质上也是由于虚增的收入与成本引起，因此需要恢复前期替代性的投资收益，但由于单行合并理论的要求实际虚增的存货8元并不能直接调减合并报表上的资产项目，必须通过调减长期股权投资项目来取代，因此不需调整。但无论形式上怎么列示都不影响其交易实质，也就是应该与在不编制合并报表的单行合并下反映结果一致，即整体利润增加40元，整体资产增加40元，这一点可以从三笔分录的合并结果看出来。
D、我们将ABC三笔分录合并后得出:
借：长期股权投资40
营业收入20
贷：营业成本12
投资收益48
三、逆流交易
在了解前文述及的三个会计理论的基础上，再来探讨一下长期股权投资权益法下，投资企业与联营企业、合营企业之间未实现内部交易损益的逆流交易处理，按照准则规定联营企业、合营企业与投资企业之间发生的逆流交易也不应确认交易中投资企业应享有的部分，同时调整长期股权投资的账面价值，如果投资企业需要对外编制合并财务报表的，还需要对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产项目进行调整，抵消有关资产项目中的未实现内部交易损益部分，并相应调整对联营合营企业长期股权投资的账面价值。
跟前文一样再结合一个简化案例说明：假定甲公司年1月取得乙公司20%的股份，对乙公司的生产经营和财务决策具有重大影响，取得投资日乙公司净资产账面价值与公允价值相同，当期乙公司将成本60元的商品以元的价格销售给甲公司，截止年末未对外销售，乙公司当年实现净利润元，出售的资产不构成业务。
假定甲公司不需对外编制合并财务报表的情况下，依据准则要求，甲公司会计处理如下：
A、借：长期股权投资*0.2=48
贷：投资收益*0.2=48
在完全权益法下甲公司还需将与乙企业的未实现内部交易予以抵消，即：
B、借：投资收益40*0.2=8
贷：长期股权投资40*0.2=8
从AB两笔分录的结果看，表面上与上一篇顺流交易下甲公司的会计处理没有什么区别，但此时会计科目所代表的意义不同，抵减的投资收益8元属于乙公司由于甲公司之间的交易虚增的利润，而抵减的长期股权投资所代表的是甲公司账面存货中虚增的资产金额，这里之所以是20%比例是由于从交易实质上看，乙公司形成的40元利润中有20%部分属于甲公司自己与自己的交易，相当于甲公司多付出一部分资金后又通过投资收益赚取了自己的钱，如果不予以抵消会造成整个资产实体的虚增，而其余32元属于甲公司与其余80%股东的交易，并不属于自己与自己交易的范畴，因此可以全部确认。但由于单行合并理论的要求乙企业并不能将其所有净资产全部纳入甲企业的报表中，其实现的损益以及资产的增减只能通过投资收益与长期股权投资来予以代替反映，因此整体虚增的资产只能用长期股权投资来代替，虚增的利润只能通过调减投资收益来代替，而不能调整相应的资产和损益项目。
假定甲公司需对外编制合并财务报表的情况下，依据准则要求，合并报表中需要在AB会计处理的基础上做如下调整：
C、借：长期股权投资8
贷：存货8
此时由于甲公司需要对外编制合并财务报表，甲公司在与其纳入合并范围的公司编制完全合并的报表后，甲公司个别报表中的所有资产、负债、收入、成本等项目都并入了合并报表项目，此时由于甲公司与乙公司的内部未实现损益导致虚增的8元存货也一起并入了合并报表，而合并后又按照单行合并的要求与乙公司编制了单行合并的报表，因此就需要将前期替代性的长期股权投资8元用真正虚增存货项目代替。由于乙公司并未纳入完全合并报表，因此整体虚增的收入与成本按照单行合并的要求必须仍以投资收益来代替。
我们再将ABC三笔分录合并后看最终结果：
D、借：长期股权投资48
贷：投资收益40
存货8
从D笔分录的最终结果来看，合并报表中最终反映的结果与不需编制合并报表的情况下反映的整体结果一致，即整体资产增加40元，整体利润增加40元，均不存在虚增部分。
理解：在单行合并理论下，投资企业与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益（会计主体自己与自己交易部分），在投资企业编制合并报表时，联合营企业虚增的报表项目金额，只能通过投资企业长期股权投资和投资收益项目（进而结转至留存收益项目）代替抵销，而投资企业自身虚增的报表项目金额，则可以通过投资企业自身原报表项目抵销。
顺流交易，收入和成本虚增的部分在投资企业账面，因此需要用原报表项目抵销。但是虚增的存货部分在联合营企业账面，按照单行合并理论，只能通过长期股权投资项目代替抵销。
逆流交易，收入和成本虚增的部分在联合营企业账面，只能通过投资收益项目代替抵销。但是虚增的存货部分在投资企业账面，因此需要用原报表项目抵销。
再一次重申，所有的会计分录（特别是合并抵销分录）都是实现理论的手段，最终验证分录对错的是结果。
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