丧失控制权情况下处置对子公司投资的合并报表问题
——如何解决报表勾稽关系脱节以及与新金融工具准则衔接的问题
文/准则观察员
：文章仅代表作者个人观点，仅供学习交流。
在前期文章中，对不丧失控制权情况下合并报表编制的系列问题已经进行了比较深入的分析与说明，本文重点聚焦，处置部分对子公司投资而丧失控制权后（包括出售部分对子公司股权投资丧失控制权，以及出售对子公司全部股权投资丧失控制权），合并报表编制中的疑难问题。对该问题，现行长期股权投资准则与合并财务报表准则已经有相关规定，但是规定一方面比较分散（分散在不同准则以及相同准则的不同条款），且规定较为原则；另一方面，在现行准则指南与讲解中，对其具体处理讲解的也并不完整，且常常通过极端的案例背景假设（即通常设定在某年的1月初，甚至1月1号处置对子公司投资），回避了实务中经常碰到的棘手问题，即合并资产负债表与合并利润表、合并现金流量表勾稽关系脱节问题。同时，前述规定，随着新金融工具准则的发布实施，还面临原准则规定与新金融工具准则规定不衔接的问题。本文在充分梳理现行准则规范的前提下，进一步明确补充相关处理原则并与新金融工具准则进行衔接。同时，通过案例的形式，完整示范丧失控制权情况下处置对子公司投资的合并报表编制问题，包括个别报表的处理、合并报表的处理、如何解决报表之间勾稽关系脱节以及与新金融工具准则衔接等问题。
一、现行准则处理规定梳理与归纳
（一）个别报表层面
（二）合并报表层面
二、现行准则规范有待进一步明确的问题
（一）报表之间勾稽关系脱节问题
1.合并利润表净利润与合并资产负债表留存收益勾稽关系脱节
2.合并现金流量表期末现金及现金等价物余额与合并资产负债表期末货币资金余额勾稽关系脱节
（二）与新金融工具准则衔接问题
三、对现行准则规范的补充与完善
（一）对报表之间勾稽关系脱节问题的补充与完善
1.针对合并利润表净利润与合并资产负债表留存收益勾稽关系脱节问题
2.针对合并现金流量表期末现金及现金等价物余额与合并资产负债表期末货币资金余额勾稽关系脱节问题
（二）对与新金融工具准则衔接问题的补充与完善
四、丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的完整处理示范
（一）年会计处理
1.个别报表层面
2.合并报表层面
（二）年会计处理
1.个别报表层面
2.合并报表层面
（三）关于合并所有者权益变动表填列的说明
五、对实务中其他处理方式的说明
一、现行准则处理规定梳理与归纳
具有控制权的长期股权投资，在处置部分股权丧失控制权后，剩余部分股权可能继续具有重大影响而适用长期股权投资准则按权益法核算，也可能不能再对被投资单位实施共同控制或重大影响，则应改按金融工具确认和计量准则进行会计处理。这两种情形的处理差异主要体现在个别报表对剩余股权的处理上，合并报表层面处理逻辑是相同的，且剩余股权继续适用长期股权投资准则并按权益法核算的情形相对更为复杂。为聚焦本文
贷：长期股权投资 （×75%）
投资收益 （差额）
②对剩余股权改按权益法核算
借：长期股权投资 22
贷：留存收益-期初10（50×80%×25%）
其他综合收益-期初5（25×80%×25%）
投资收益-本期7（35×80%×25%）
经上述调整后，在个别财务报表中，剩余股权的账面价值为万元（×25%+22）。
比较剩余长期股权投资的成本万元，与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额万元，前者大于后者的，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值
2.合并报表层面
合并财务报表中应确认的投资收益=（+）-［（+）×80%+］=万元。
由于个别财务报表中已经确认了万元的投资收益，在合并财务报表中作如下调整：
①对剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量的调整：
借：长期股权投资
贷：长期股权投资
投资收益-本期70
②对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整：
借：投资收益 66（×80%×75%）
贷：留存收益-期初30（50×80%×75%）
其他综合收益-期初15（25×80%×75%）
投资收益（处置当期部分净利润）21（35×80%×75%）
③将其他综合收益25万元对应的部分转入留存收益：
借：其他综合收益20
贷：留存收益20（25×80%）
根据新金融工具准则，非交易性权益工具产生的其他综合收益，终止确认相关资产、负债时，其他综合收益在所有者权益内部结转，转入留存收益而不转入当期损益。
合并报表投资收益准确性验证：个别报表投资收益万元+剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量调整70万元-对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整66万元=合并财务报表中应确认的投资收益万元。
④将母公司报表确认的投资收益中，属于该被处置子公司期初至处置日实现的净利润部分，还原为具体的收入、成本、费用等项目（同时剥离确认少数股东损益），实现勾稽关系的重新构建：
借：投资收益28（21+7）
少数股东损益7
营业成本
管理费用
销售费用65
贷：营业收入
⑤通过抵消分录，调整“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”报表项目，使得该金额在合并报表层面反映的是净现金流入；同时将被处置子公司期初至处置日的现金流量表数据以及期初现金及现金等价物余额数据纳入合并现金流量表，从而实现勾稽关系的重新构建：
在编制抵消分录前，首先需要编制调整分录，将甲公司个别报表计入“收回投资收到的现金”的金额，转入合并报表的“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”。
借：处置子公司及其他营业单位收到的现金净额
贷：收回投资收到的现金
调整后，再编制抵消分录如下：
借：期初现金及现金等价物余额
销售商品、提供劳务收到的现金
贷：购买商品、接受劳务支付的现金
支付给职工以及为职工支付现金
处置子公司及其他营业单位收到的现金净额
注：合并现金流量表的抵消分录中，借记，表示现金流出减少，流入增加；贷记，表示现金流入的减少，流出增加。
⑥将对丙公司投资与丙公司所有者权益抵消：
借：实收资本-丙公司
贷：长期股权投资-丙公司
根据前述会计分录，编制合并资产负债表和合并利润表的试算平衡表如下（甲公司报表数据为处置60%乙公司股权后的结果，即将甲公司个别报表的会计处理结果计入甲公司个别报表，表格中加下划线的数字为合计数）：
其中，=91+30；=+35-66+-28+20-7
根据前述会计分录，编制合并现金流量表的试算平衡表如下：
通过勾稽关系验证前述合并财务报表数据准确性，从而也验证会计处理的准确性：
1.资产（3,+）=负债（0）+所有者权益（2,+1,）=3,，合并资产负债表勾稽关系准确。
2.期末留存收益（1,）=期初留存收益（1,）+本期归属母公司股东净利润（）+其他综合收益直接转留存收益（20），合并资产负债表与合并利润表留存收益勾稽关系准确。
3.合并利润表层面投资收益（），与前面会计分录处理结果一致，投资收益数据准确。
4.合并利润表净利润（）=归属母公司股东的净利润（）+少数股东损益（7），合并利润表内部勾稽关系准确。
5.合并资产负债表期初货币资金（3,）=合并现金流量表期初现金及现金等价物余额（3,），合并资产负债表与合并现金流量表勾稽关系准确。
6.合并资产负债表期末货币资金（3,）=合并现金流量表期初现金及现金等价物余额（3,），合并资产负债表与合并现金流量表勾稽关系准确。
7.期末现金及现金等价物余额（3,）=期初现金及现金等价物余额（3,）+现金及现金等价物净增加额（），合并现金流量表内部勾稽关系准确。
（三）关于合并所有者权益变动表填列的说明
合并所有者权益变动表的“少数股东权益”项目，需要反映“少数股东权益”的金额变化过程。在合并资产负债表中，是在母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销时，在贷方产生少数股东权益金额，并且该金额是资产负债表日的时点余额，由于该子公司已经处置，无需编制母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销的分录，相应少数股东权益自然变为0。但是，合并所有者权益变动表中，需要能完整地反映少数股东权益的变化情况，因此需要对引起少数股东权益变化的因素进行分析，并进行填列。
在年年初，合并报表中的少数股东权益金额为万元，年上半年甲公司实现净利润35万元，归属于少数股东的份额为7万元（35×20%）。在年6月30日甲公司处置乙公司之前，少数股东权益的金额为万元（+7），等于年6月30日乙公司持续计量的可辨认净资产公允价值归属于少数股东的份额万元（×20%）。甲公司处置乙公司，在合并层面，根据现行的实体理论，相当于既处置了甲公司对乙公司的投资（长期股权投资），又处置了合并报表中少数股东对乙公司的投资（少数股东权益）。这样，少数股东权益在处置日被处置掉的金额为万元，处置后金额为0。
在期末的合并所有者权益变动表中，关于乙公司的少数股东权益期初金额万元，年上半年乙公司实现净利润35万元归属于少数股东的份额为7万元，填列在少数股东权益下的“综合收益总额”，处置掉的金额万元，填列在少数股东权益下“所有者投入和减少资本”中的“其他”栏里，相当于少数股东减少对合并主体的投资，由此使得期末乙公司合并所有者权益变动表中的少数股东权益金额变为0（+7-），从而保证了合并所有者权益变动表与合并资产负债表中少数股东权益金额的勾稽关系。
五、对实务中其他处理方式的说明
在财务与审计实务中，对处置子公司合并报表的编制，也有通过编制所谓“单边分录”（即对于前述将母公司报表确认的投资收益还原为具体的收入、成本、费用等项目的分录④，仅保留投资收益借方，贷方空白），来解决相关勾稽关系脱节的问题，也有通过所谓“平衡科目”（对贷方的科目，人为设定一个科目名称，如“本年净利润”、“未分配利润-本年净利润”）来解决。
个人人为，此类处理，从最终合并结果而言，只要编制过程不出现其他疏漏，也不会影响最终合并报表数据的准确性。但是，本文的处理方式，更有利于保持会计理论与会计实务的一致性，有利于维持会计“借贷平衡”这一内在体系的稳定。
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